Проблемы защиты прав добросовестных налогоплательщиков при применении ими налоговых вычетов по НДС

На протяжении уже более года не утихают споры о правомерности фактического возложения государственными органами на субъектов экономической деятельности дополнительной обязанности по проверке контрагентов и соответственно применения налоговых вычетов по НДС.

В этой связи является актуальным вопрос об эффективности защиты прав налогообязанных субъектов в сфере налогообложения, где целесообразно говорить о соразмерности различных мер, применяемых государством в отношении данных лиц для защиты своих налоговых интересов.

В частности, соразмерность касается действий налоговых органов в отношении налогоплательщиков, в том числе добросовестно исполняющих свои налоговые обязанности. При этом, в законодательстве о налогах и сборах понятие добросовестности налогоплательщика отсутствует. Более того, налоговые органы не занимаются доказыванием в судах добросовестности налогоплательщиков, ограничиваясь лишь ссылками на их неправомерные действия.

В настоящее время фактически происходит вменение вины по отношению к организациям с привлечением их к ответственности при отсутствии вины как таковой, когда организация-налогоплательщик, исчисляя налоги на основании документов контрагентов, не предвидела и не могла предвидеть, что они не соответствуют требованиям закона (документально обоснованны). И такое положение нарушает права и законные интересы организаций в сфере налогообложения, поскольку привлечение их к ответственности основывается лишь на субъективном отношении к ним налоговых органов.

По этому поводу имеется интересное постановление Европейского суда по правам человека от 22 января 2009 г. по делу "Булвес АД" против Болгарии, где указано, что налогоплательщик не наделен полномочиями по контролю за исполнением его поставщиком обязанностей по представлению в налоговые органы отчетности и уплате налогов в бюджет государства и, следовательно, находится в неблагоприятном положении. Выполнив со своей стороны все требования закона, он не может быть уверен в возможности реализовать свое право на вычет "входного" НДС, уплаченного поставщику, поскольку признание за ним такого права зависит от оценки налоговыми органами того, своевременно ли отчитался контрагент налогоплательщика по НДС.

Данная проблема вызвана тем, что, по Налоговому кодексу РФ, уплата НДС в бюджет поставщиком не является условием вычета НДС покупателем, в соответствии со статьями 170 - 172 Налогового кодекса РФ. Таким образом, строго говоря, по Налоговому кодексу РФ покупатель не должен нести ответственности за действия своих поставщиков, как налогоплательщиков.

Более того, налогоплательщик не должен нести ответственность за действия третьих лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты налогов в бюджет, на что нас ориентирует и правовая позиция Конституционного суда РФ, изложенная в постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П. Установление ответственности за действия контрагента в ситуации, когда налогоплательщик не знал и не мог знать о недоплате контрагентом налога в бюджет, нарушает принцип баланса частного и публичного интересов, так как возлагает на налогоплательщика публичную функцию по обеспечению поступления в бюджет налогов. При этом налогоплательщик, в отличие от налоговых органов, не наделен полномочиями по контролю и обеспечению уплаты третьими лицами налогов в бюджет, следовательно, не может предпринимать действий, обеспечивающих такую уплату в отношении своих контрагентов.

С другой стороны, обязанность по уплате налогов носит личный характер и должна быть исполнена не только за счет собственности самого налогоплательщика, но и посредством его действий, как отражено в определении Конституционного суда РФ от 22 января 2004 г. N 41-О.

Таким образом, исходя из приводимых концепций Конституционного суда РФ, налогоплательщик не может нести неблагоприятные правовые последствия за неправомерные действия в налоговой сфере своих контрагентов.

Однако, на уровне складывающейся в арбитражных судах правоприменительной практики за 2013-2014 годы, заметно движение к иной концепции, а именно зависимости прав покупателя на вычет налога от исполнения налоговых обязанностей поставщиком товаров (работ, услуг).

Формирующаяся судебными органами модель создает ситуацию ответственности налогоплательщика за действия его контрагента в налоговой сфере, поэтому налогоплательщик, по сути, принуждается под страхом потери налоговых вычетов контролировать исполнение налоговых обязанностей своими контрагентами и выбирать их с должной осмотрительностью. Однако, как уже было сказано выше, налогоплательщик не должен нести ответственность за действия третьих лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты налогов в бюджет, согласно постановлению Конституционного суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П.

В налоговом законодательстве по НДС таких норм нет, и по законодательству право на вычет НДС не зависит от исполнения обязанностей контрагентами. Однако, учитывая остроту проблемы возмещения НДС, судебная практика в значительной мере скорректировала действующее законодательство не в пользу налогоплательщика.

В такой спорной ситуации оказался один из клиентов Юридического агентства"СРВ" - ООО "Эталон". Общество было привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в связи с чем обществу были доначислены налоги в общей сумме 22 809 510 руб., пени в сумме 3 762 425 руб., штраф в сумме 4 561 901 руб.

Общество обратилось в Юридическое агентство "СРВ" уже после того, как решением арбитражного суда Республики Дагестан от 30.06.2014г. № А15-1352/2014г. было вынесено решение об отказе в удовлетворении требований ООО "Эталон" о признании недействительным решения налогового органа. Суд посчитал, что ООО "Эталон" является "недобросовестным" налогоплательщиком, так как был свободен в выборе партнера и должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений, в связи с чем, негативные последствия выбора недобросовестного контрагента не могут быть переложены на бюджет.

Ключевым моментом, на основании которого суд сделал вывод о "недобросовестности" ООО "Эталон", явилось то обстоятельство, что контракт аренды строительной техники от 2011г. между ООО "Эталон" и его контрагентом ООО "Управление механизированного строительства" (далее - ООО "УМС"), по мнению суда, являлся фиктивным, так как ООО "УМС" не могло выполнить земляные работы по укреплению берега, в связи с отсутствием технической возможности и персонала. Представленные же суду контрагентом ООО "УМС" договоры аренды транспортных средств с экипажем в 2011году, заключенные между ООО "Управление механизированного строительства" и двенадцатью физическими лицами (арендодателями), суд не принял в качестве доказательств выполнения ООО "УМС" берегоукрепительных работ. При этом, в обоснование своей позиции, суд сослался только лишь на представленные налоговым органом в материалы дела: протоколы допроса свидетелей и письмо Государственной инспекции РД по надзору за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники.

Юристами нашего Агентства осуществлялась защита интересов ООО "Эталон" в суде апелляционной инстанции.

В заседаниях суда апелляционной инстанции юристами Юридического агентства "СРВ" было заявлено о несоответствии протоколов допроса свидетелей нормам статей 90 Налогового кодекса РФ.

Протоколы допроса пяти свидетелей не являлись допустимыми доказательствами, поскольку не содержали данных об установлении личности допрашиваемых (отсутствовали паспортные данные), сведения о месте проживания, владении русским языком, ознакомлении с обстоятельствами дела для вызова на допрос. Однако, суд апелляционной инстанции, посчитал протоколы допроса надлежащими доказательствами, несмотря на требования статьи 90 НК РФ. При этом, доказательств относительно незаключения договоров аренды транспортных средств с экипажем в 2011 году с оставшимися шестью (не опрошенными гражданами) в материалы судебного дела налоговым органом суду не было представлено.

Вторым доказательством, на основании которого суд принял доводы налоговой инспекции о фиктивности договоров аренды транспортных средств с экипажем между ООО "УМС" и физическими лицами, явилось письмо Государственной инспекции РД по надзору за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники.

Юристами Юридического агентства "СРВ" было обращено внимание апелляционного суда на то обстоятельство, что в письме Госинспекции не было указания на конкретных лиц, за которыми была или не была зарегистрирована самоходная техника. Ответ был дан по состоянию на 01.10.2013г., в то время как лица выполняли работы в 2011г.

Однако, суд апелляционной инстанции посчитал правомерными выводы суда первой инстанции и принял письмо Государственной инспекции РД по надзору за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники, как надлежащее доказательство отсутствия возможности выполнения работ.

В суде апелляционной инстанции нашими юристами было заявлено ходатайство о допросе в качестве свидетелей, прибывших в суд апелляционной инстанции физических лиц, выполнявших берегоукрепительные работы для ООО "УМС", а также заявлено ходатайство о приобщении письменных доказательств, подтверждающих выполнение работ контрагентом ООО "Эталон" - ООО "УМС". Судом апелляционной инстанции в судебном заседании было отказано нашим юристам в заявленных ходатайствах.

При этом, в тексте постановления суд апелляционной инстанции указал, что ООО "Эталон" принимая счета-фактуры и другие документы контрагента, зная, что на основании этих документов будут заявлены вычеты по НДС и расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, должно было оценить не только условия сделки и их привлекательность, но и деловую репутацию и платежеспособность контрагента, риск неисполнения им обязательств, наличие у него необходимых ресурсов, соответствующего опыта.

Суд не принял доводы наших юристов о том, что налогоплательщик перед заключением сделки с контрагентом затребовал у него учредительные документы, выписку из ЕГРЮЛ, и учел то обстоятельство, что контрагент в марте 2011г. стал победителем торгов по госзаказу на поставку комплекта гусениц к трактору Т - 330 заказчику Запкасводхоз ФГУ.

По идее, судебная практика разрешения налоговых споров должна исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Такой вывод сделал Конституционный суд РФ в определении от 16.10.2003 N 329-О: налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В то же время в постановлении N 53, изданном в целях обеспечения единообразия судебной практики, указано, что если между налогоплательщиком и фирмой-однодневкой имел место сговор, или когда налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, то к налогоплательщику могут быть применены соответствующие санкции.

Наш пример показывает, что проблема оценки добросовестности контрагента и реальности сделки сегодня особенно актуальна. При этом подходы к такой оценке со стороны субъектов экономической деятельности, контролирующих органов и судов на сегодняшний день различны.

Пленум ВАС РФ в постановлении № 53 в рамках презумпции невиновности налогоплательщика возложил обязанность по приведению доказательств обратного на налоговые органы. Однако п. 10 постановления N 53 закрепил отсутствие должной осмотрительности и осторожности организации-налогоплательщика в выборе контрагента, как основание необоснованного получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Несмотря на разъяснения Пленума ВАС РФ, в законодательстве о налогах и сборах не были закреплены понятия должной осмотрительности и осторожности в выборе контрагентов.

Здесь же хочется обратить внимание, что в 2009 году вышло первое официальное разъяснение Минфина России - письмо от 10 апреля 2009 г. N 03-02-07/1-177 "О добросовестности налогоплательщика при заключении сделок". В письме Министерство финансов РФ определило, какие меры, предпринятые налогоплательщиком при выборе контрагента, свидетельствуют о его должной осмотрительности и осторожности: получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверка факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

В нашем случае ООО "Эталон" предприняло вышеуказанные действия в отношении своего контрагента ООО "УМС". Однако, суд посчитал, что наличие выписок из ЕГРЮЛ, учредительных документов, статуса победителя торгов в 2011г. не достаточно для проявления должной осмотрительности.

Соответственно анализ складывающейся судебной практики, в том числе и приводимая здесь нами практика в отношении ООО "Эталон", свидетельствует: судебные органы начали требовать от организации-налогоплательщика подтверждения совершения ею и иных действий, направленных на проверку добросовестности контрагента и свидетельствующих об их должной осторожности и осмотрительности при выборе контрагента, помимо тех, которые закрепил Минфин России. И получается в ситуации отказа судов в применении налоговых вычетов вследствие наличия "недостоверных сведений" в документах контрагента налогоплательщик несет неблагоприятные налоговые последствия чужих действий не на началах риска, а на началах вины за действия третьих лиц.

Это противоречит определению Конституционного суда РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О, в котором указано, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с ее другими положениями не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

При этом Конституционный суд РФ в вышеуказанном определении специально указал, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Однако данное указание Конституционного суда РФ сегодня уже не учитывается арбитражной практикой.

Это обусловлено тем, что позиция Конституционного суда РФ по вопросу о вычете НДС при неуплате его в бюджет контрагентом непоследовательна. В более позднем определении Конституционного суда РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О прямо указано, что в праве на налоговый вычет может быть отказано в случае, если при реализации товаров (работ, услуг) НДС не поступил в бюджет в денежной форме.

Таким образом, в настоящее время налогоплательщик вправе, по мнению налоговых органов и судов, предъявить НДС к вычету только в том случае, если не только его контрагент уплатил НДС в бюджет, но и вся цепочка поставщиков уплатила НДС в бюджет. Тем самым на налогоплательщика возлагается обязанность проверять это обстоятельство для устранения риска спора с налоговым органом.

По результатам апелляционного рассмотрения судом апелляционной инстанции апелляционной жалобы ООО "Эталон" решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 30.06.2014 г. по делу №А15-1352/2014 было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.

Юристами Юридического агентства "СРВ" была подготовлена и подана кассационная жалоба на решение и постановление арбитражных судов по делу А15-1352/2014.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.02.2012г. решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 30.06.2014г. и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2014г. по делу А15-1352/2014 были отменены в части взаимоотношений с основным контрагентом ООО "Управление механизированного строительства" и дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Возвращая дело на новое рассмотрение суд кассационной инстанции учел доводы налогоплательщика относительно того, что не получили оценки представленные в материалы дела доказательства и доводы общества об отсутствии у него возможности своей техникой и персоналом выполнить берегоукрепительные работы по государственному контракту, заключенному в установленном законодательством о государственных закупках порядке, результат которых принят и оплачен заказчиком, с операций по реализации которых исчислены и уплачены соответствующие налоги. Чьими силами выполнялись указанные работы, суд не установил. Каким образом местонахождение строительной техники, занятой, как правило, на строительстве новых или ремонте эксплуатируемых сооружений по месту нахождения этих объектов, связано с местом регистрации юридического лица, суд не указал.

Ссылаясь на транзитный характер движения денежных средств по банковскому счету ООО «Управление механизированного строительства» и утверждая о совершении этой организацией разовой операции по сдаче в аренду строительной техники и нехарактерности этого вида деятельности, суд не указал, по каким мотивам отклонил доводы налогоплательщика о поступлении на банковский счет контрагента в спорные налоговые периоды выручки от других субъектов предпринимательской деятельности с таким же, как у него, назначением платежа («аренда строительной техники»). При этом размер этих денежных средств является значительным, кратно большим от перечисленных платежей от налогоплательщика (около 200 млн. рублей).

Суд кассационной инстанции указал, что посчитав указание названным контрагентом в налоговой отчетности минимальных значений к уплате в бюджет при больших оборотах обстоятельством, свидетельствующим о его недобросовестном поведении при исполнении налоговых обязательств, суд первой инстанции не учел, что это обстоятельство само по себе не является признаком оптимизации налогообложения. Анализ полученных сведений с учетом положений статей 39, 146, 16, 1171, 172, 176, 247, 250, 252 Кодекса, в силу которых даже при значительных количественных показателях об операциях по реализации товаров (работ, услуг) и расходах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, не исключено начисление к уплате в бюджет незначительных сумм налогов, в судебных актах отсутствует.

Кроме того, кассационная инстанция отметила, что по каким мотивам суд признал нереальными, экономически неоправданными, произведенными не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, расходы налогоплательщика, связанные с оплатой услуг аренды строительной техники, суды первой и апелляционной инстанции не указали.

Подведя итог сказанному хочется отметить, что на сегодняшний день имеет место непонимание рыночной специфики государственными органами. Налоговые органы, в отдельных случаях не учитывают, что в конкурентных условиях рынка организации нередко вынуждены рисковать и не все их действия обязательно и непосредственно должны привести к получению эффекта в виде прибыли от конкретной сделки и работе с "правильными" контрагентами.

Кроме того, по мнению автора, на сегодняшний день имеется тенденция к ослаблению правовых механизмов защиты прав налогоплательщика, что проявляется как на уровне законодательства.

При этом, отказ от правозащитной ориентации арбитражных судов при разрешении налоговых споров выражается не только в ослаблении процессуальных и материально-правовых механизмов правовой защиты налогоплательщиков. Само толкование норм налогового законодательства, которое дается ВАС РФ, по большей части ориентировано на защиту фискальных интересов.

Все чаще налогоплательщики заявляют о принуждении их к уплате налогов. Такие заявления имеют под собой реальную основу, так как большинство спорных ситуаций связано не с намеренным сокрытием объектов налогообложения, а с неуплатой налогов в условиях противоречивого законодательства.

Таким образом, в настоящее время и ВАС РФ, и налоговая служба обязывают налогоплательщика проверять своих контрагентов. Вопрос может идти только о том, должен ли налогоплательщик проверять только своего непосредственного контрагента (поставщика) или же всю цепочку поставщиков и какие документы являются основанием добросовестности контрагента.

Почему на налогоплательщика возлагается такое бремя, не предусмотренное законом? Очевидно, что государство не может справиться с задачей ликвидации налогового мошенничества через фирмы-однодневки, не может обеспечить реальное привлечение к ответственности организаторов схем неуплаты налогов и возмещения НДС из бюджета, т.е. демонстрирует неэффективность выполнения функций налогового контроля. При том, что у налоговых органов есть формы и методы воздействия на лиц, которые создали фирмы-однодневки, вплоть до уголовного реагирования. Однако, налоговым органам удобнее доначислить налог добросовестному контрагенту, который не проявил должную осмотрительность и который ведет реальную экономическую деятельность.

И поэтому, для спасения бюджетных поступлений бремя по налоговому контролю перекладывается на налогоплательщиков, которые не имеют публично-правовых полномочий по проведению налогового контроля, однако через обязанность проявлять осмотрительность в выборе контрагента, несут ответственность за уплату налогов в бюджет контрагентами.

Неэффективность деятельности государственных налоговых и правоохранительных органов в борьбе с фирмами-однодневками привела фактически к "утяжелению" форм налогообложения и формированию судебной практики налогообложения с элементами коллективной ответственности за уплату налогов в бюджет.

Приведенная нами судебная практика по ООО "Эталон" и краткий анализ правоприменительной практики заставляет признать, что существуют негативные тенденции в развитии российского налогового законодательства.

О дальнейших результатах рассмотрения данного дела в суде первой инстанции Арбитражного суда Республики Дагестан мы будем информировать Вас, уважаемые читатели, в последующих номерах нашего журнала. Ниже публикуется текст постановления кассационной инстанции по делу А15-1352/2014.

Заместитель генерального директора
ОАО «Юридическое агентство «СРВ»
Т.Б. Челнокова

АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
Именем Российской Федерации
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда кассационной инстанции

г. Краснодар
05 декабря 2014 года Дело № А15-1352/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 02 декабря 2014 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 05 декабря 2014 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Мацко Ю.В., при участии в судебном заседании заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан (ИНН 0562043926, ОГРН 1030502623612) - Давудова А.Р. (доверенность от 06.11.2014), в отсутствие в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью «Эталон» (ИНН 0531010960, ОГРН 1080531000549) и заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Республике Дагестан (ИНН 0549002021, ОГРН 1020502387366), направивших ходатайства о рассмотрении дела в их отсутствие, извещенных о месте и времени судебного разбирательства (уведомления № 33363 9, 33365 3, 33362 2, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Эталон» на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 30.06.2014 г. (судья Магомедов Р.М.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2014 г. (судьи Белов Д.А., Афанасьева Л.В., Цигельников И.А.) по делу № А15-1352/2014, установил следующее.

ООО «Эталон» (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Республике Дагестан (далее - инспекция, налоговый орган) и Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан (далее - управление) о признании незаконным и отмене решения инспекции от 15.11.2013 г. № 20-Р.

Решением суда от 30.06.2014 г., оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 01.10.2014 г., обществу отказано в удовлетворении требования. 

Судебные акты мотивированы доказанностью инспекцией нереального характера хозяйственных операций общества с ООО «Управление механизированного строительства», ООО Газпром межрегионгаз Пятигорск» и ООО «Энергосбыт-1».

В кассационной жалобе и дополнении к ней общество просит судебные акты отменить, приняв новый судебный акт.

Заявитель кассационной жалобы указывает на неполноту исследования договоров аренды транспортных средств с экипажем, заключенным ООО «Управление механизированного строительства» с физическими лицами; составление части протоколов допросов с нарушением статей 90 и 99 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Письмо государственной инспекции Республики Дагестан по надзору за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники от 25.10.2013 г. № 01-01/412 не является надлежащим доказательством по делу. Суд не исследовал обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности общества. Отношения с ООО «Управление механизированного строительства» не являлись систематическими, взаимозависимость отсутствует. В спорный период общество заключало договоры и с иными подрядчиками. Отсутствие у контрагента имущества не свидетельствует о невозможности осуществления деятельности с привлечением иных организаций и физических лиц. Суд не проверил законность обжалуемого решения инспекции по всем принятым основаниям.

В отзывах на кассационную жалобу управление и инспекция просят оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель управления поддержал возражения, изложенные в отзыве на жалобу.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителя управления, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает их подлежащими отмене в части, а дело - направлению на новое рассмотрение, по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2011 г. по 31.12.2011 г., по результатам которой составила акт от 16.08.2013 г. № 20-А и приняла решение от 15.11.2013 г. № 20-Р о начислении обществу 14 201 603 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за I - IV кварталы 2011 года, 8 607 907 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2011 год; 2 342 809 рублей пеней по НДС, 1 419 616 рублей пеней по налогу на прибыль.

Общество также привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату (неполную уплату) НДС в виде 2 840 320 рублей штрафа и 1 721 581 штрафа по налогу на прибыль.

Решением управления от 31.03.2014 г. № 16-08/02664С решение инспекции от 15.11.2013 г. № 20-Р оставлено без изменения.

Общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

При рассмотрении дела судебные инстанции, проанализировав представленные инспекцией документы и учитывая возражения налогоплательщика, сделали вывод о том, что налоговый орган доказал нарушение обществом статей 169, 171, 172, 247 и 252 Кодекса, статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и получение им необоснованной налоговой выгоды. Суд согласился с доводами инспекции о документальной неподтвержденности расходов по приобретению дорожно¬строительных материалов и оказанию транспортных услуг, посчитал представленные обществом документы составленными с целью создания формального документооборота. Представленные в доказательства налогового вычета по НДС по сделкам с ООО «Энергосбыт-1» и ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» счета-фактуры свидетельствуют о том, что услуги по ним приобретали физическое лицо и другая организация, а не налогоплательщик.

Проверяя вывод налогового органа об отсутствии у общества права на налоговые вычеты по сделкам с ООО «Энергосбыт-1» и ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» в размере 287 507 рублей, а также затрат по этим сделкам, суд установил, что вычеты и расходы предъявлены налогоплательщиком по счетам-фактурам, свидетельствующим об оказании услуг указанными контрагентами третьим лицам - физическому лицу Курбанчиеву М.А. и ООО «Офисный центр», в адрес которых и выставлялись счета- фактуры. Выводы суда об этих обстоятельствах соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

Поскольку налогоплательщик не представил в материалы дела доказательства использования услуг, полученных от указанных контрагентов, в своей хозяйственной деятельности в смысле, определенном статьями 149, 166, 171, 172, 247, 252 Кодекса, а также соблюдения установленных статьей 169 Кодекса правил оформления счетов- фактур, выводы суда в этой части основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. В связи с этим кассационная жалоба в названной части удовлетворению не подлежит.

Проверяя законность начисления обществу 7 695 366 рублей НДС за 2011 год по счетам-фактурам, выставленным обществу за услуги аренды строительной техники ООО «Управление механизированного строительства», а также понесенных в связи с оплатой этих услуг 42 752 031 рубля расходов, судебные инстанции установили, что в доказательство реальности хозяйственных операций с указанными поставщиками общество представило договоры, контракты на аренду строительной техники, счета- фактуры, платежные поручения, проанализировав которые суд посчитал их не позволяющими с достаточной степенью достоверности сделать вывод о реальности хозяйственных взаимоотношений между налогоплательщиком и указанным контрагентом.

Позиция суда о том, что налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС и отнесения сумм, уплаченных за товар поставщику, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции, является обоснованной.

Признавая нереальными услуги аренды строительной техники (механизаторского комплекса с экипажем для проведения земляных работ и автоперевозки), оказанные контрагентом ООО «Управление механизированного строительства» (арендодатель), суд установил, что по контракту от 08.06.2011 г. № 01-Ю с ним общество арендовало 10 моделей строительной техники в исправном состоянии, в доказательство чего представило акт приема-передачи от 10.06.2011 г. № 01.

Указав, что указанный поставщик услуг имеет признаки «фирмы-однодневки»; по юридическому адресу, заявленному в учредительных документах, не располагается; управленческим или техническим персоналом, основными средствами, производственными активами, складскими помещениями, транспортными средствами, необходимыми для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, не располагает; местонахождение контрагента удалено от объектов, на которых выполнялись строительно-технические работы; налоговая и бухгалтерская отчетности содержат незначительные показатели, начисления налогов минимальны в сравнении с оборотами за соответствующие налоговые периоды; спорная деятельность по сдаче в аренду транспортных средств не является характерной и носит разовый характер, суд посчитал, что общество не доказало выполнение строительно-ремонтных работ с использованием арендованной техники.

Однако при этом не получили оценки представленные в материалы дела доказательства и доводы общества об отсутствии у него возможности своей техникой и персоналом выполнить берегоукрепительные работы по государственному контракту, заключенному в установленном законодательством о государственных закупках порядке, результат которых принят и оплачен заказчиком, с операций по реализации которых исчислены и уплачены соответствующие налоги. Чьими силами выполнялись указанные работы, суд не установил. Каким образом местонахождение строительной техники, занятой, как правило, на строительстве новых или ремонте эксплуатируемых сооружений по месту нахождения этих объектов, связано с местом регистрации юридического лица, суд не указал.

Ссылаясь на транзитный характер движения денежных средств по банковскому счету ООО «Управление механизированного строительства» и утверждая о совершении этой организацией разовой операции по сдаче в аренду строительной техники и нехарактерности этого вида деятельности, суд не указал, по каким мотивам отклонил доводы налогоплательщика о поступлении на банковский счет контрагента в спорные налоговые периоды выручки от других субъектов предпринимательской деятельности с таким же, как у него, назначением платежа («аренда строительной техники»). При этом размер этих денежных средств является значительным, кратно большим от перечисленных платежей от налогоплательщика (около 200 млн. рублей).

Посчитав указание названным контрагентом в налоговой отчетности минимальных значений к уплате в бюджет при больших оборотах обстоятельством, свидетельствующим о его недобросовестном поведении при исполнении налоговых обязательств, суд не учел, что это обстоятельство само по себе не является признаком оптимизации налогообложения. Анализ полученных сведений с учетом положений статей 39, 146, 16, 1171, 172, 176, 247, 250, 252 Кодекса, в силу которых даже при значительных количественных показателях об операциях по реализации товаров (работ, услуг) и расходах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, не исключено начисление к уплате в бюджет незначительных сумм налогов, в судебных актах отсутствует.

Кроме того, по каким мотивам суд признал нереальными, экономически неоправданными, произведенными не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, расходы налогоплательщика, связанные с оплатой услуг аренды строительной техники, суд не указал.

Из решения инспекции и пояснений налогового органа следует, что закупка и использование при выполнении берегоукрепительных работ, требующих значительных сырьевых, трудовых, технологических вложений, используемых в строительстве, большого количества товаров (работ, услуг), для получения которых заключались договоры поставки (оказания услуг) с другими организациями, оплата сырья и использование его в производстве, а также факт совершения обществом реальных хозяйственных операций по приобретению сырья в объемах, которые обеспечивали потребность в нем для производства берегоукрепительных работ, а также инспекцией под сомнение не ставились.

Соглашаясь с выводами налогового органа, суд исходил из того, что реальность получения последующего результата (берегоукрепительные работы), наличие у общества необходимых ресурсов, позволивших выполнить работы по государственному контракту, сами по себе не являются достаточным основанием для квалификации в качестве обоснованной полученной им налоговой выгоды в виде отнесения в состав налоговых вычетов и расходов произведенных им затрат по оплате услуг аренду строительной техники. Наряду с приведенными обстоятельствами суд поставил обществу в вину непроявление необходимой степени осмотрительности при выборе данного контрагента.

Однако при этом оценку доводам общества о необходимости использования услуг аренду строительной техники при выполнении берегоукрепительных работ, незначительном их объеме в общем составе налоговых вычетов по НДС и расходов, при том, что признаны достоверными и реальными другие хозяйственные операции, связанные с производством и реализацией берегоукрепительных работ, суд не дал.

Между тем, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление № 53) указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 постановления № 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

При таких обстоятельствах выводы суда о создании налогоплательщиком и его поставщиком фиктивного документооборота с целью возмещения НДС и уменьшения налогооблагаемой прибыли основан на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, является преждевременным.

Отказывая обществу в удовлетворении требования полностью, суд также не учел, что оспариваемым решением инспекции налогоплательщику начислено 8 607 907 рублей налога на прибыль за 2011 год, 14 201 603 рубля НДС, законность начисления которых суд проверил лишь в части начисления сумм налогов по сделкам с ООО «Управление механизированного строительства» ООО «Энергосбыт-1» и ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск», что существенно меньше от начисленных инспекцией сумм НДС (14 201 603 рубля) и налога на прибыль (8 607 907 рублей, сумма налога указана лишь в резолютивной части решения инспекции, в описательной и мотивировочной части отсутствует). В том числе отказа начисления налогоплательщику в производстве налоговых вычетов по НДС в размере 6 454 486 рублей суд не проверил, оценку этому обстоятельству не дал.

При этом в нарушение части 7 статьи 71, части 4 статьи 170, статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в обжалуемых судебных актах отсутствуют результаты оценки доказательств в указанной части, мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений, а также фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом; доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

Суд не исследовал также причины расхождений в цифровых значениях, указанных в решении налогового органа, не проверил правильность расчета налоговой базы и подлежащих уплате сумм налогов.

Между тем, из решения инспекции следует, что по сделкам с ООО «Управление механизированного строительства» налогоплательщику начислено 7 695 366 рублей НДС, 50 447 396 рублей расходов с учетом налога, что в разнице с суммой НДС в размере 7 695 366 рублей составляет 42 482 030 рублей, тогда как в решении инспекции расходами по аренде строительной техники указано 42 752 031 рубль.

Суд также не учел, что иные, помимо хозяйственных операций с ООО «Управление механизированного строительства», ООО «Энергосбыт-1», ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск», основания начисления обществу налога на прибыль за 2011 год и мотивы непринятия в состав расходов других затрат в решении налогового органа отсутствуют. Оценку законности решения инспекции в смысле, определенном в статье 101 Кодекса, суд не дал.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты подлежат отмене в указанной части как основанные на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, нарушениях норм процессуального права, а дело - направлению на новое рассмотрение для устранения названных недостатков, в том числе проверки всех оснований начисления налогоплательщику спорных сумм налогов.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 30.06.2014 г. и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2014 г. по делу № А15-1352/2014 оставить в силе в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения ИФНС России № 16 по Республике Дагестан по хозяйственным отношениям ООО «Эталон» с ООО «Энергосбыт-1» и ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск».

В остальной части судебные акты отменить и дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий
Судьи Л.А. Черных
Л.Н. Воловик
Ю.В. Мацко